2013注会《财务成本管理》复习重点：成本领先战略的动因

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成本领先是企业在竞争中取胜的关键战略之一，成本控制是所有企业都必须面对的一个重要管理课题。企业无论采取何种改革、激励措施都代替不了强化成本管理、降低成本这一工作，它是企业成功最重要的方面之一。有效的成本控制管理是每个企业都必须重视的问题，抓住它就可以带动全局。 在企业发展战略中，成本控制处于极其重要的地位。成本控制管理目标必须首先是全过程的控制，不应仅是控制产品的生产成本，而应控制产品寿命周期成本的全部内容。实践证明，只有当产品的寿命周期成本得到有效控制，成本才会显著降低。

企业的成本地位来源于其价值活动的成本行为。成本行为取决于影响成本的大量结构性因素，即成本驱动因素(cost driver)。几种成本驱动因素组合起来能够决定某一既定活动的成本。值得注意的是：没有一种成本驱动因素能够单独决定企业的成本地位。

随着市场竞争的日益激烈，很多企业为了争夺市场空间，将低成本作为核心竞争能力，要求企业最大限度地控制成本。战略成本动因分析是现代战略成本控制的基础和出发点，为企业改变成本地位，增强竞争力提供了契机。为此，正确地进行战略成本动因分析，选择与己有利的战略成本动因作为成本竞争的突破口，是企业竞争的一项策略，应引起企业的重视。

一、战略成本动因的概念及分类

成本动因即成本发生和变动的原因与推动力或成本的驱动因素，是作业成本法的核心概念。成本动因可分为两个层次：一是微观层次上的与企业具体生产作业相关的成本动因即生产经营成本动因;二是战略层次上的成本动因即战略成本动因。战略成本动因与生产经营成本动因不同，它是从企业整体的、长远的宏观战略高度出发所考虑的成本动因。从战略的角度看，影响企业成本态势主要来自企业经济结构和企业执行作业程序，因此，战略成本动因分为结构性成本动因和执行性成本动因两大类。两类成本动因的划分，为企业改变其成本地位提供了能动的选择，为企业有效进行成本管理与控制、从战略意义上做出成本决策开辟了思路。

二、战略成本动因分析

在战略成本管理方式下，成本动因的分析超出了传统成本分析的狭隘范围(企业内部、责任中心)和少量因素(产量、物耗)，而代之以更宽广的、与战略相结合的方式来分析成本动因。战略成本管理所注重的无形的成本动因恰恰是传统成本管理所忽视的。战略成本动因分析站在更高的角度来管理成本，其对成本的影响更深远、更持久，且一经形成就难以改变，因此更应引起企业的注意。学理上，战略成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因，本文抛砖引玉尝试这两方面展开对于战略成本动因的剖析。

(一)结构性成本动因分析

结构性成本动因是指与决定企业基础经济结构如长期投资等相关的成本动因，其形成常需要较长时间，但一经确定往往很难变动;同时，这些因素往往发生在生产开始之前，这些因素既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响。因此，对结构性成本动因的选择将决定企业的成本态势。结构性成本动因主要有：

1.规模经济(企业规模)。一项价值活动的成本常常受制于规模经济或规模非经济，所以企业规模是一个重要的结构性成本动因，它主要通过规模效应来对企业成本产生影响;当规模较大时可以提高作业效率，使固定成本分摊在较大规模的业务量之上，从而降低单位成本。规模经济必须与生产能力利用率明确区分开，生产能力利用率的提高，是把现有厂房设备和人员的固定成本分摊到大批量上，而规模经济则意味着满负荷运行的活动在较大规模上效率更高;但当企业规模扩张超过某一临界点时，固定成本的增加会超过业务规模的增加，因为随着规模扩大，协调复杂性和成本的不断增加，可能导致某项价值活动中规模非经济，这时，单位成本会出现升高的趋势，形成规模报酬递减，出现规模的不经济。如当生产工厂的生产线数目超过一定数量时，企业就会变得难以控制，生产复杂性的提高和管理成本的上升也会带来不利影响。

2.经验、学习和外溢效应(Spillovers effect)。经验是影响成本的综合性基础因素，它是一个重要的结构性成本动因。因为通过学习提高了效率，经验积累，即熟练程度的提高，不仅带来效率提高，人力成本下降，同时还可降低物耗、减少损失，价值活动的成本会随时间的推移而下降。经验积累程度越高，操作越熟练，成本降低的机会就越多，经验的不断积累和发挥是获得“经验——成本”曲线效果，形成持久竞争优势的动因。学习能随时间的推移而使成本降低的机制非常之多，包括：改变布置、改进生产计划、提高劳动效率、有利于生产制造的产品改进计划、提高资本利用效率的程度和使原材料更好地适应于工艺流程等因素。

在一个行业中，学习能从一个企业外溢到另一个企业的效应，即外溢效应。外溢效应的速度也决定学习能为一个企业产生成本优势，还是只能降低全行业的成本。生产能力利用方式。固定成本会对利用率低下进行惩罚，固定成本与变动成本的比例意味着价值活动对于利用率的敏感性。

3.内部经营活动过程联系。所谓联系，是指各种价值活动之间彼此的相互关联。一项价值活动的成本通常受到其他活动的实施情况的影响，这些联系为降低彼此关联活动的成本创造了机会。联系包括价值链的内部联系和该价值链与供应商及分销商价值链之间的纵向联系。价值活动之间的联系贯穿于整个价值链，如直接和间接活动之间(机械加工和机械维修)、质量保证和其他活动之间(如检查和售后服务)等。当价值链中的两项活动有联系时，改变其中之一的实施方式能缩小两者的总成本。如采购与组装之间的协调，可以减少库存需要。对相互联系的活动进行整体最优化涉及对他们进行权衡取舍。如复印机生产中，外部购件的质量与组装完毕后的调校有着联系，佳能公司发现通过外购较高精度的零部件确实能够减少对调校的需要。纵向联系反映企业活动、供应商价值链以及供销渠道之间的相互依赖性。如将果糖贮存糟建造于饮料厂，改变供应商运输结构，也能够减少饮料加工厂的加工成本。

4.业务范围。业务范围是影响成本的又一结构性动因。企业为了提高其竞争优势，可能会使自己所经营的业务范围更广泛、更直接，从企业现在的业务领域出发，向着行业价值链中的两端延伸，直到原材料供应和向消费者销售产品。这种业务范围的扩张也称之为纵向整合。企业纵向整合可以对成本造成正反两方面的影响。企业应通过成本动因分析，对整合进行评价，确定选择或解除整合的策略。如果整合后的市场体系(包括供应市场与销售市场)僵化，破坏了与供应商和客户的关系，导致成本上升，对企业发展不利时，就应当降低市场的整合程度或解除整合。

5.技术。运用现代科学知识不断进行技术创新是企业在日趋激烈的市场竞争中保持竞争优势的重要前提。从成本角度说，借助先进的技术手段对企业的产品设计、生产流程、管理方式等进行改造，可以有效地持续降低成本，并使得这种降低呈现出连动的态势。传统的成本管理一直忽视技术对成本的决定性影响。但日本的成本管理人员却与工程技术人员一起，运用价值工程的方法，进行成本企画，将技术与成本有机地融为一体。

6.地点(地理位置/厂址选择)。一项价值活动的地理位置能影响成本，厂址选择将会对企业的成本造成重要的影响。如果企业将厂址选择在远离原料产地或者远离销售地的地方，必然会导致企业将要花费大量的运输成本。在这种条件下，难以形成企业的竞争优势，并且，厂址一旦选定，许多成本便成为了沉没成本，难以降低也难以改变了，所以应视为一种单独的成本驱动因素。如通行的工资水平和税率在不同国家、不同地区都有显著不同。因此，厂址选择也是一项重要的结构性成本动因，在企业进行战略决策时必须给予足够重视。

7.组织结构相互关系。一个企业内部一个经营部门与其他经营部门的相互关系也影响成本。如艾默森公司把一个部门所获得的降低成本的专门技能用来帮助其他部门降低成本。

8.联合(一体化)。联合可以采用多种方式来降低成本，可以避免使用市场的成本，如采购和运输成本。它能使企业避开具有相当讨价还价能力的供应商或客户。联合也能带来联合经营的经济性，如把钢直接从炼钢厂运到加工厂就不必再次加热了。当然，联合也能使成本上升。

9.企业管理E化水平。价值活动中纵向一体化的水平可能影响其成本。如果企业拥有自己的计算机和软件而不用与计算机服务部门打交道，那么定货处理系统的成本会降低，而发货后勤活动的成本则取决于企业是否拥有自己的运输队。

10.时机选择。通常，价值活动的成本反映了时机选择因素。有时，企业作为首先采取某一特定行动者之一，可能获得捷足先登的优势。当然，率先推出者也会面临不利，后进入企业可以购买最新设备(当今钢铁业和计算机行业的一种优势)或避免高额的产品开发和市场开发费用。

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